論函證應(yīng)收賬款的質(zhì)量控制

　　目前，應(yīng)收賬款在我國(guó)很多企業(yè)的資產(chǎn)中占有較大的比重，它的真實(shí)性和正確性會(huì)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中不可避免地要對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)，而函證是應(yīng)收賬款審計(jì)中的重要程序之一，本文試就如何提高函證的質(zhì)量。保證函證程序的可靠性和有效性，作以下探討。

    一、函證應(yīng)收賬款賬戶的合理選擇

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)其對(duì)應(yīng)收賬款內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和以前所作的審查結(jié)果，決定函證的范圍。一般來說，不需要對(duì)所有的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。若是部分函證，應(yīng)對(duì)下列情況之一的應(yīng)收賬款賬戶進(jìn)行函證：①金額大；②明顯有異�，F(xiàn)象的；③以前年度函證中發(fā)現(xiàn)差異或有欠款糾紛的。其他函證賬戶的選擇，可通過統(tǒng)計(jì)抽樣，或者根據(jù)職業(yè)判斷來進(jìn)行。

　　選擇函證的賬戶時(shí)應(yīng)考慮以下幾點(diǎn)：①函證賬戶的數(shù)量和金額能保證對(duì)大部分應(yīng)收賬款的金額進(jìn)行了證實(shí)，未函證的應(yīng)收賬款正確與否的相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)已微不足道。②函證賬戶的選擇不能由客戶左右，否則，就喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。③已經(jīng)選定的函證賬戶，不能事先透露給被審計(jì)單位。④若被審計(jì)單位不愿對(duì)某些債務(wù)人發(fā)函，應(yīng)先考慮其理由是否充分及是否能有其他驗(yàn)證程序完成對(duì)這些應(yīng)收賬款的證實(shí)，然后再?zèng)Q定是否發(fā)函。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以不對(duì)應(yīng)收賬款執(zhí)行函證程序，但應(yīng)在工作底稿中說明理由。不使用函證的理由為兩點(diǎn)：一是應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要；二是根據(jù)以前年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，函證審計(jì)程序無效。

　　二、函證可靠性和有效性的控制

　　函證的方式、過程及對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)和處理，直接影響函證的可靠性和有效性，必須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的關(guān)注，并加以有效的控制。

　　1、嚴(yán)格控制函證過程。一般來說，函證程序的工作量是相當(dāng)大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求被審計(jì)單位的人員協(xié)助進(jìn)行，但應(yīng)嚴(yán)格控制函證過程中的每一個(gè)步驟。需做到：①確保函證上的金額、名稱和地址與函證賬戶的有關(guān)資料相一致；②函證資料寄出之前，應(yīng)妥善保管；③準(zhǔn)備已付郵資，要求回函直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師；④審計(jì)人員親自郵寄函件。控制程序的目的是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，保證函證的可靠性。

　　2、選用適當(dāng)審計(jì)方式。函證方式有肯定式函證和否定式函證。肯定式函證又稱積極式函證，是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實(shí)所函證的欠款是否正確，無論對(duì)錯(cuò)都要求復(fù)函。否定式函證又稱消極式函證，是要求債務(wù)人只有在所函證的款項(xiàng)不符時(shí)才復(fù)函。

　　實(shí)務(wù)中，否定式函證是最常見的。當(dāng)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制被認(rèn)為是有效的以及該賬戶中包括有大量的小金額賬戶，或者有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函時(shí)，使用否定式函證才是有效的。為了保證審計(jì)質(zhì)量，對(duì)那些大金額欠款的債務(wù)人或有理由相信欠款有問題的賬戶應(yīng)采用肯定式函證。若在詢證函上要求債務(wù)人填寫金額，則函證信息的保證程度更高，但這會(huì)加大回函者的工作量，并可能大大降低回函率。在采用肯定式函證時(shí)，若沒有得到答復(fù)，一般應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，或者回函不能令人滿意，則應(yīng)考慮采用替代審計(jì)程序來驗(yàn)證應(yīng)收賬款的正確性。

　　3、重視使用替代審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用的替代審計(jì)程序包括：核查銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)票憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性；可通過檢查發(fā)票副本及銀行收款憑證，復(fù)核計(jì)算上的正確性；合計(jì)有關(guān)明細(xì)賬戶，并核對(duì)每天記人應(yīng)收賬戶的金額來證實(shí)其賬務(wù)處理的正確性。對(duì)那些不準(zhǔn)備函證的賬戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，如抽查有關(guān)銷售合同、訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)貨憑證等。

　　4、認(rèn)真處理回函及評(píng)價(jià)函證結(jié)果。收回的函證若有差異，應(yīng)在工作底稿中加以說明。差異發(fā)生的原因主要是函證雙方記錄入賬時(shí)間不同，也可能存在爭(zhēng)議項(xiàng)目或發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此進(jìn)行分析，尋找差異原因。必要時(shí)與債務(wù)人直接聯(lián)系，進(jìn)一步核實(shí)，并在工作底稿上記錄其處理的結(jié)果。

　　5、應(yīng)將函證的過程和結(jié)果記錄在工作底稿中，編制函證結(jié)果匯總表。匯總表上應(yīng)列明正確的賬戶金額及未回函或有錯(cuò)誤賬戶金額的百分比。根據(jù)這些匯總資料，審計(jì)人員可以估算出應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)以及來被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)數(shù)額，以確定應(yīng)收賬款余額測(cè)試所取得的證據(jù)的充分性，若有必要還可擴(kuò)大函證范圍。

　　三、凡個(gè)值得注意的問題

　　1、不應(yīng)高估函證程序的作用，而忽略其他測(cè)試程序的執(zhí)行。函證是測(cè)試應(yīng)收賬款余額真實(shí)性和正確性的有效方法，但不是唯一的方法。其他如分析性檢查。銷售截止測(cè)試及其他替代程序也都是驗(yàn)證應(yīng)收賬款余額的有效方法。函證程序成本很高，與其他測(cè)試相結(jié)合能降低成本，提高效率。此外，函證應(yīng)收賬款并不是催收欠款，它對(duì)驗(yàn)證應(yīng)收賬款的可收回性及完整性作用不大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)夸大函證作用，而忽視其他必需的測(cè)試程序。

　　2、注意關(guān)聯(lián)方的往來賬。企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易作弊是最容易也是最隱蔽的方式。在對(duì)關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款函證中、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先關(guān)注對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施的專門審計(jì)，然后根據(jù)審計(jì)結(jié)果，分析函證的必要性和有效性。審計(jì)結(jié)果若表明關(guān)聯(lián)者交易中存在很大問題，則無函證必要，而直接采用替代審計(jì)程序。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可以實(shí)施函證，則還應(yīng)追加一道程序，即對(duì)已得到函證的應(yīng)收賬款余額，抽查實(shí)施替代審計(jì)程序。

　　3、重視審計(jì)計(jì)劃，協(xié)調(diào)審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。函證是高成本的審計(jì)程序之一，需要較長(zhǎng)的時(shí)間和較多的工作量。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往處于降低審計(jì)成本和提高審計(jì)質(zhì)量的兩難選擇之中，解決的方法是采取合理的審計(jì)計(jì)劃和嚴(yán)密的審計(jì)控制措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能為了減少審計(jì)的成本而忽視了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求，或者任意減少必要的審計(jì)程序和縮小函證的范圍，否則，由此產(chǎn)生的不實(shí)審計(jì)后果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)全部責(zé)任。